利用空户背书票据涉税相关法律问题探讨
【概述】利用没有实际经营的公司账户背书票据，为民间贴现之常态；因无法对“贴息”入账，一般不纳税申报也不缴纳税款，被举报查处后，应主动按稽核的应税款补交；初犯具有刑事宽宥权，再犯会涉嫌逃税罪。
【关键词】未申报 逃税 补交 刑事宽宥
【问题】
1、没有真实贸易背书、打款账户形成巨额银行流水的原因和风险？
2、没有纳税申报并缴纳税款的法律后果？
3、应税款核定的法律程序和核定依据？
4、逃税罪中的“刑事宽宥权”？
【分析】
一、没有真实贸易背景背书、打款的原因和风险
近日，在公安机关电信诈骗排查及央行反洗钱“异常账户”调查时，发现了许多交易金额上千万甚至数十亿的银行账户，并对这些异常账户分别采取委托警方调查或限制交易措施。对经核查可能涉嫌逃税的，移交税务机关稽查。
因近期发生多起“税收倒查30年”的报道，引发了被调查人和当地票据行业的恐慌。
票据中介在我国已经存在了20多年，因法律制度层面不允许企业之间买卖票据，“民间贴现无效”，没有票据交换平台进行票据互换和净额清算，因此，无法按照税收监管要求将贴息收入报税，于是，利用一般贸易户进行票据背书和打款且不缴纳税款就成为常态。早期，一般采取不开通纳税户的方式规避监管；三证合一后，虽开通了纳税账户，也采取不申报或零纳税申报的方式，规避税务稽查，具有极大的涉税法律风险。
域外国家和地区，因法律允许并鼓励票据的交换和买卖，只是要求在交易场所之内进行交换（俗称“场内交易”），票据交换接入了银行间清算系统，可以就交换（买进卖出）票据金额进行对冲，在交易日终结时，仅就“头寸”部分用现金进行“净额清算”，从原理上不会产生巨额银行流水。
我国票据民间贴现时，虽然也是有买有卖，但由于没有接入银行间结算、清算系统，也没有票据做市商平台（采取一对多式的）会员互换功能，只能借助于货币进行一对一“买进卖出”的全额结算，显示存在巨额交易（之银行交易流水）就成为必然。
票据中介行业特有的，每日动辄数千万、上亿元的资金汇入、汇出且没有实体贸易和纳税申报，必然成为反洗钱、反电诈和税收监管稽查的重点。
二、未纳税申报并缴纳税款的法律后果
1、开立公司后，未开通纳税账户问题
《税收征收管理法》第十五条规定，企业，企业在外地设立的分支机构和从事生产、经营的场所，个体工商户和从事生产、经营的事业单位（以下统称从事生产、经营的纳税人）自领取营业执照之日起三十日内，持有关证件，向税务机关申报办理税务登记。
第六十条规定，纳税人有下列行为之一的，由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款；情节严重的，处二千元以上一万元以下的罚款：（一）未按照规定的期限申报办理税务登记、变更或者注销登记的；…（四）未按照规定将其全部银行帐号向税务机关报告的；（五）未按照规定安装、使用税控装置，或者损毁或者擅自改动税控装置的。纳税人不办理税务登记的，由税务机关责令限期改正；逾期不改正的，经税务机关提请，由工商行政管理机关吊销其营业执照。
换言之，不申请税务登记证、申请后未将全部账户向税务机关报告或未安装税控系统三种情况，会被“责令改正”“罚款”或“吊销营业执照”。
2、办理了税务登记，未按规定纳税申报
《税收征收管理法》第六十二条规定，纳税人未按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料的，或者扣缴义务人未按照规定的期限向税务机关报送代扣代缴、代收代缴税款报告表和有关资料的，由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款；情节严重的，可以处二千元以上一万元以下的罚款。
3、已申报但未按时缴纳税款
《税收征收管理法》第三十二条规定，纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。
4、不纳税申报，不交或少交应税款
《税收征收管理法》第六十四条规定，纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。
前三种情况比较简单，不进行税务登记、登记后开通的银行账户未全部向税务机关备案、已经申报但未按时缴纳申报税款（后一种在实践中极少）。法律后果为“责令改正、罚款”。但票据中介行业，多数情况下背书户不纳税申报，也不缴应税款，应当由税务机关稽核后进行追缴。
但是，追缴的金额到底是多少？如何稽核？就成了亟待解决的问题。
三、应税款稽核的依据和程序
背书票据的企业一般包括有限责任公司、一人独公司、合伙企业和个体户，其应税款主要包括流转税（营业税和增值税，现基本完成“营改增”）、所得税和各类附件税。因附加税的税率较低、类型复杂且有许多地方性税种，具有不确定性，对应税金额的总体影响不大，本文不作讨论。
1、流转税
目前核定流转税应税金额的法律依据有《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）《营业税改征增值税试点实施办法》《营业税改征增值税试点有关事项的规定》《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》和《跨境应税行为适用增值税零税率和免税政策的规定》等财政部、国家税务总局的规章或规范性法律文件。
相关法律文件中，对纳税义务人、征收范围、税率和征收率、应纳税额的计算、纳税义务、扣缴义务发生时间、纳税地点、税收减免的处理、税收征管等作了详细的规定。因企业性质、规模不同，税率也不同；因税项目不同，计算方法也不同；同时，还存在税收抵扣、减免等一系列问题。
那么，在背书户普遍不做账，无任何账簿、凭证和财务报告的情况下，仅凭银行交易流水，如何核定“应税金额”？
许多票据中介同时还从事银行“揽储”业务、保险类投资、短期拆借等其他业务，按照《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（二）规定，不征收增值税项目，包括存款利息、被保险人获得的保险赔付等。所以，对一个账户中，同时有各种用途的资金汇入、汇出时，很难准确地核定应税金额。
首先是很难区分哪些属于买卖票据，哪些属于揽储，哪些属于贸易、借贷或其他业务。票据行业有个共同特点，无论是贴现或是借贷，在款项用途上一般都标注“往来款”，可能是应收款，也可能是应付款，为了图省事和规避税务稽查，有些情况下将货款收支也备注为“往来款”。按照近年来人民法院的判例，在银行转账用途上备注“往来款”，不足以证明存在贸易关系或债权债务关系。
其次是很难区分银行流水中的打款用途并准确按照相关行业的征税标准计算税率。
按照（财税〔2016〕36号）《通知》第十五条规定，增值税税率：（一）纳税人发生应税行为，除本条第（二）项、第（三）项、第（四）项规定外，税率为6％；（二）提供交通运输、邮政、基础电信、建筑、不动产租赁服务，销售不动产，转让土地使用权，税率为11%；（三）提供有形动产租赁服务，税率为17%；（四）境内单位和个人发生的跨境应税行为，第十六条规定，增值税征收率为3%，财政部和国家税务总局另有规定的除外。实践中，有些产品（如原料金）和行业（如出口、跨境运输）的增值税率为零。
2、所得税
核定企业所得税的法律依据是《企业所得税法》《国务院关于个人独资企业和合伙企业征收所得税问题的通知》《国家税务总局关于个体工商户、个人独资企业和合伙企业个人所得税问题的公告》《财政部、国家税务总局关于调整个体工商户个人独资企业和合伙企业个人所得税税前扣除标准有关问题的通知》（财税[2008]65号）等部门规章或规范性法律文件。
按照《国家税务总局关于个体工商户、个人独资企业和合伙企业个人所得税问题的公告》规定，对个体工商户业主、个人独资企业投资者和合伙企业自然人合伙人的生产经营所得计算个人所得税时，以其实际经营期为1个纳税年度。投资者本人的费用扣除标准，应按照其实际经营月份数，以每月3500元的减除标准确定。计算公式如下：应纳税所得额＝该年度收入总额－成本、费用及损失－当年投资者本人的费用扣除额；当年投资者本人的费用扣除额＝月减除费用（3500元/月）×当年实际经营月份数；应纳税额＝应纳税所得额×税率－速算扣除数。
《企业所得税法》第五条规定，企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。第四条规定，企业所得税的税率为25％。非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得，适用税率为20％。
简言之，所得税的标的是背书企业的“纯利润”，在票据中介行业，仅凭银行流水很难进行核定。
首先是很难区分哪些是票据本金、哪些是“利差”？票据行业有按照票面金额打款，中介费打给法人个人的情况，银行流水中并不体现“贴息”；在票据交换（大票调小票、小票调大票）时也不存在贴息；公户对公户、私户对私户（资金对敲）的情况下，无法把（法律意义上）两个不关联而实质上存在“资金对敲”关系的账户收支数额联系起来，计算是否存在利差；从司法实践中看，前几年对票据中介以非法经营罪追究刑事责任的判决，其“非法所得额”均无法通过银行流水、财务报表数字（等客观证据）的采集、稽核取得，而是按照被告人口供（主观证据）按照每10万获利50-100元“估算”出来的。
其次是这些“非法所得额”还应当扣除企业正常经营的成本、费用和应当扣除的项目。买进卖出“差额”并非确定的“应税金额”，在没有记账，但却存在工资、租金、水电费等原始凭证，证实存在经营成本情况下，这些费用应当依法扣除。
3、应税款的稽查程序
由于采用空户背书、转款的操作且未纳税申报、没有账簿、凭证和会计报表，无法依据企业的申报数额确定应税金额，若符合涉税立案条件，应按法定程序进行税务稽查，依据稽查结果确定应税金额，要求逃税者补缴并对其行政处罚。
现行有效的应税款稽查依据是《税务稽查案件办理程序规定》（国家税务总局令第52号）。按照该规定，应税款的稽查应当在立案以后，依法进行。其第五条规定，稽查局办理税务稽查案件时，采取选案、检查、审理、执行分工制约的原则。
（1）选案
选案的法律依据是《税务稽查案源管理办法》（试行）【税总发〔2016〕71号】（以下简称《办法》），其中，所谓“案源”是其第三条规定的：“本办法所称税务稽查案源（以下统称案源）即税收违法案件的来源，是指经过收集、分析、判断、处理等程序形成的涉嫌逃税（逃避缴纳税款）、逃避追缴欠税、骗税、抗税、虚开发票等税收违法行为的相关数据、信息和线索。”亦即可能存在“逃税”行为的线索。
而案件来源主要是第十一条中的…（四）检举人提供的税收违法线索；（五）受托协查事项形成的税收违法线索；（六）公安、检察、审计、纪检监察等外部单位以及税务局督察内审、纪检监察等部门提供的税收违法线索；
也就是说，票据行业的税收案件主要来源于其他中介（同行被追索人、逾期票据投资人等）的举报和公安等其他机构的协查。
（2）检查
首先是如何面对调查。经稽查局局长批准立案后，即可由稽查人员对应税单位进行稽查。按照该《办法》第二十七条规定，被查对象有下列情形之一的，依照税收征管法和税收征管法实施细则有关逃避、拒绝或者以其他方式阻挠税务检查的规定处理：（一）提供虚假资料，不如实反映情况，或者拒绝提供有关资料的；（二）拒绝或者阻止税务机关记录、录音、录像、照相和复制与案件有关的情况和资料的；（三）在检查期间转移、隐匿、销毁有关资料的；…。
所以，当稽查人员要求提供基本账户银行流水时，应当积极配合提供，并对相关款项的进、出进行如实描述，不能进行虚假陈述或猜测，更不能够制作虚假合同等“贸易背景”或销毁资料。
其次是何种情况下会终止调查。该《办法》第三十四条规定，有下列情形之一，致使检查确实无法进行的，经稽查局局长批准后，终结检查：（一）被查对象死亡或者被依法宣告死亡或者依法注销，且有证据表明无财产可抵缴税款或者无法定税收义务承担主体的；（二）被查对象税收违法行为均已超过法定追究期限的；（三）法律、行政法规或者国家税务总局规定的其他可以终结检查的。
这里主要包括以下两种法定情形：一是作为背书票据的账户已经注销。但在此类账户注销时，我们特别提醒，应对债务按法定程序进行清算，提供税务“清缴证明”（以防后患），并将注销事宜通知“已知的债权人”（未到期票据背书后手）。实践中，普遍存在不清缴税款、未通知已知后手的现象，导致清算义务人以个人财产承担赔偿责任；二是对已超过“法定追究期限”的，应当终止调查。按照《税收征收管理法》第五十二条规定，因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。对逃税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。
那么，票据行业多数属于“未纳税申报”的，是否属于“逃税、抗税和骗税”可以无限期追索呢？
《关于未申报税款追缴期限问题的批复》（国税函〔2009〕326号）明确：“税收征管法第六十四条第二款规定的纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款的情形不属于逃税、抗税、骗税，其追征期按照税收征管法第五十二条规定的精神，一般为三年，特殊情况可以延长至五年。”
（3）审理
该《办法》第四十二条规定，经审理区分下列情形分别作出处理：（一）有税收违法行为，应当作出税务处理决定的，制作税务处理决定书；（二）有税收违法行为，应当作出税务行政处罚决定的，制作税务行政处罚决定书；（三）税收违法行为轻微，依法可以不予税务行政处罚的，制作不予税务行政处罚决定书；（四）没有税收违法行为的，制作税务稽查结论。
第四十八条规定，税收违法行为涉嫌犯罪的，填制涉嫌犯罪案件移送书，经税务局局长批准后，依法移送公安机关，并附送以下资料：（一）涉嫌犯罪案件情况的调查报告；（二）涉嫌犯罪的主要证据材料复制件；（三）其他有关涉嫌犯罪的材料。
简言之，经稽核，没有逃税行为的，直接结案；有逃税行为的，补税并行政处罚，情节轻微的可能不处罚；涉嫌犯罪的，移送公安机关。
（4）执行
《办法》第五十条规定，具有下列情形之一的，经县以上税务局局长批准，稽查局可以依法强制执行，或者依法申请人民法院强制执行：（一）纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款、滞纳金，责令限期缴纳逾期仍未缴纳的；（二）经稽查局确认的纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款、滞纳金，责令限期缴纳逾期仍未缴纳的；（三）当事人对处罚决定逾期不申请行政复议也不向人民法院起诉、又不履行的；…。
税务机关是我国法律体系中少有的几个有权“直接划扣”账户存款，具有“执行权”的机关。按照《办法》第五十六条规定，执行过程中发现有下列情形之一的，经稽查局局长批准后，可以中止执行：（一）当事人死亡或者被依法宣告死亡，尚未确定可执行财产的；（二）当事人进入破产清算程序尚未终结的；（三）可执行财产被司法机关或者其他国家机关依法查封、扣押、冻结，致使执行暂时无法进行的；（四）可供执行的标的物需要人民法院或者仲裁机构确定权属的；（五）法律、行政法规和国家税务总局规定其他可以中止执行的。中止执行情形消失后，经稽查局局长批准，恢复执行。第五十七条规定，当事人确无财产可供抵缴税款、滞纳金、罚款或者依照破产清算程序确实无法清缴税款、滞纳金、罚款，或者有其他法定终结执行情形的，经税务局局长批准后，终结执行。
四、逃税罪中的“刑事宽宥”
《刑法修正案》（七）第三条对刑法第201条进行了修改，并将原刑法第201条规定的“偷税罪”修改为“逃税罪”。上述修改开创了刑事立法上入罪与去罪相结合的先例，即使行为已构成犯罪，只要行为人满足了法律规定的条件，就不予追究其刑事责任，这契合了当前构建和谐社会的大背景，从立法上体现了宽严相济的刑事政策，既有利于税收征收，又极大节约了司法资源，对未来的刑事立法、司法都将产生一定的积极示范效应。
逃税罪的法律依据是《刑法》第201条。纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。 扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照前款的规定处罚。 对多次实施前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算。
有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。
其中，后一段补交税款，不予追究刑事责任的规定，被认为是我国刑法中的犯罪嫌疑人之“刑事宽宥权”。刑事宽宥制度在中外刑罚制度中都有，中国古代的刑事宽宥主要基于“明德慎罚”的司法理念，被宽宥的对象也主要是“老幼妇残”；英美法系将出罪事由分为正当事由和宽宥事由，将刑事宽宥作为一种法定的“出罪”事由。
刑法理论界和务实中，对该条后半段“但书”中，“五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外”之规定，理解和争议不大，有争议的主要是“行政处罚是否刑事立案的前置程序？”
一种观点认为，对于税务机关作出补税通知和行政处罚后，主动补交税款和接受处罚的，不构成逃税罪；拒不履行处罚的，才应当移送公安机关；而另外一种观点认为，行政处罚并非立案的前置程序，如果符合刑法规定的标准，公安机关就应当立案，待逃税行为人履行了行政处罚义务，司法机关再撤销案件。
笔者同意第二种观点的结论，但不完全赞同其理由，应结合刑事宽宥制度设立的原理和法律规范的逻辑结构对其进行解读。
首先，刑事宽宥制度的本身就是处理已经构成犯罪后的“出罪”问题，如果接受了行政处罚就不构成犯罪，就谈不上“刑事”宽宥了；其次，从法律规范的逻辑结构来看，其表达为“不予追究刑事责任”，属于有罪附条件不处罚，而不是“不构成犯罪”；再次，按照《税务稽查案源管理办法》第四十八条规定，税收违法行为涉嫌犯罪的，填制涉嫌犯罪案件移送书，经税务局局长批准后，依法移送公安机关，没有“若接受处罚就不刑事立案”的描述。换言之，构成犯罪的，税务机关无权“以罚代刑”，应当依法移送公安机关立案。
该问题还有一个争议焦点是刑事宽宥“时点”问题，即宽宥时间应当是侦查、审查起诉、一审或二审期间。笔者认为，在二审判决作出以前，如果履行了行政处罚义务，均应依法作出“不予追究刑事责任”决定。
【结论】票据中介用空户背书票据，在被投诉后面临税务机关的稽核和追缴，应如实提供银行流水并接受调查；若公司注销没有债务承担主体或超过5年追缴时效，税务机关应终止稽核；逃税构成犯罪的，应移交公安机关立案，如属“初犯”并主动履行处罚者，不予追究刑事责任。
本文为朱倩博士、朱鑫鹏律师原创，全文转发请注明出处和作者姓名！
尾注：
1、（2022）鲁1725民初4338号民事判决书、（2023）粤03民终19606号民事判决书均认为：“往来款并非借款”（2022）浙0381民初8306号民事判决书认为“银行付款回单所记载的往来金额与电子商业汇票系统的记载不符。”不能证明存在真实交易关系。
2、（2020）宁01刑初6号刑事判决书认为：“获利…宝塔石化出具的《情况说明》，以当日央行发布的贴现率下浮0.5-1%计价并返还给后手中介。”
3、《逃税罪疑难问题探析》，载《豆丁网》2014年7月16日，2024年7月5日界面。
4、刘雁平《浅谈对套税罪的理解和适用》，载《法制与社会》2009年10月（中）期刊。
